La responsabilità amministrativa per le violazioni tributarie commesse in relazione al rapporto tributario di una società di capitali ricade unicamente nella sfera giuridica di tale soggetto, in quanto dotato di personalità giuridica e, pertanto, di autonomia patrimoniale perfetta.
Il principio deriva dall’applicazione dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003, convertito dalla Legge n. 326/2003, che opera in deroga ai principi generali in tema di responsabilità amministrativa tributaria, contenuti nel D.Lgs. n. 472/1997, e in particolare nel combinato disposto degli artt. 5 e 11 di tale Decreto.
Negli atti impositivi dell’Agenzia delle Entrate, anche in presenza di accertamenti effettuati nei confronti di società di capitali, si rileva l’irrogazione delle relative sanzioni anche in capo agli amministratori di fatto di tali società, in solido, attraverso una lettura estensiva (ed illegittima) del regime della responsabilità solidale previsto dal primo comma dell’art. 11 del D.Lgs. n. 472/1997.
Anche la Giurisprudenza si è più volte interrogata sulla legittimità di tali contestazioni; è il caso della Pronuncia n. 492/2018 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, depositata il 6 febbraio 2018, particolarmente interessante, in quanto affronta due “temi caldi” spesso discussi nelle aule delle Commissioni tributarie, su ricorsi presentati da asseriti amministratori di fatto: la legittimazione all’impugnazione degli atti accertativi emessi nei confronti di società di capitali e la responsabilità per le violazioni amministrative tributarie in essi contestate.
La revisione della disciplina sanzionatoria del 2003
In realtà le regole sulla distribuzione della responsabilità per le violazioni amministrative tributaria, così come concepita dal Legislatore della riforma del 1997, hanno disciplinato la specifica materia per circa sei anni.
La struttura delle responsabilità, infatti, è stata profondamente rivisitata a seguito dell’entrata in vigore dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003, convertito dalla Legge n. 326/2003, ai sensi del quale “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”.
La novella normativa del 2003 si pone, in sostanza, in contrapposizione ed opera in deroga esplicita ai principi dianzi richiamati, stabiliti dal combinato disposto dagli artt. 5 e 11 del D.L. vo n.472/1997.
Con l’entrata in vigore del citato decreto legge, il sistema delle responsabilità per le violazioni amministrative tributarie è perciò profondamente mutato, prevedendo ora due diversi regimi, che si differenziano in ragione della natura del soggetto titolare del rapporto tributario nel cui ambito sono commesse le citate violazioni, come di seguito evidenziato:
a) se la violazione tributaria si riferisce alla posizione fiscale di una persona giudica (tra cui sono annoverate le società di capitali), della relativa sanzione risponderà in via principale, diretta ed esclusiva la stessa persona giuridica, ex art. 7 del D.L. n. 269/2003 (né residuano, in alcun modo,spazi per concepire profili di responsabilità in via diretta, solidale, ovvero anche a titolo di concorso in capo alle persone fisiche che, a qualche titolo, abbiano agito nell’interesse della persona giuridica, non rendendosi applicabili le relative previsioni contenute nel D.L.vo n.472/1997, cui il citato art. 7 si pone in funzione evidentemente derogatoria);
b )se la violazione tributaria si riferisce alla posizione fiscale di un soggetto diverso dalla persona giuridica (persone fisiche, ditte individuali, associazioni non riconosciute, società semplici,società di persone e soggetti assimilati), opera in toto il regime composito delle responsabilità di cui al combinato disposto dai predetti artt. 5 e 11 del D.L.vo n. 472/1997 (in altri termini,emergerà una responsabilità principale diretta in capo alla persona fisica autrice della violazione e, se del caso, una responsabilità solidale in capo al soggetto per conto e a beneficio del qualel’autore ha agito).
Pertanto, il comportamento dell’Ufficio sarà legittimo qualora, l’ente giuridico, contribuente verificato, risulta una mera fictio iuris, strumentalmente costituita e utilizzata da persone fisiche per frodare il fisco a proprio vantaggio, allora ogni responsabilità per maggiori imposte, interessi e sanzioni dovrà essere imputata a tali persone fisiche che, se del caso, possono essere ricondotte, sotto il profilo civilistico, alla categoria degli amministratori
-abbia motivo per disconoscere la genuinità della persona giuridica verificata;
-individui una o più persone fisiche, quali dòmini della stessa;
-accerti che tali persone hanno costituito (o, comunque) utilizzato l’entità giuridica allo scopo difrodare il fisco;
-accerti che tali persone hanno commesso le violazioni formalmente imputabili al rapportotributario della persona giuridica e ne hanno direttamente tratto vantaggio (ossia, incamerato ilprofitto dell’evasione);
-imputi, di conseguenza, in capo a tali persone fisiche la responsabilità per la debenza di ogni somma formalmente dovuta dalla persona giuridica, a titolo di maggiori imposte, sanzioni einteressi